בשבוע שעבר פרסמנו במבזק המס את התייחסותנו לחוזר מ"ה 201113 בנושא "סעיף 75ב – הבהרות לעניין סכום הרווחים שלא שולמו". לאור מורכבותו של החוזר וחשיבותו הרינו להביא בפניכם התייחסותנו לסוגיות הקשורות בחישוב הרווח של "חברה עסקית" וחברות מוחזקות במקרים של הכנסות בין חברתיות.
חישוב הרווח של "חברה עסקית"
המונח "חברה עסקית" מוגדר בסעיף 75ב והוא משמש לבחינת התקיימות תנאי ההכנסה הפסיבית. במקרה שבו מרבית הכנסותיה או רווחיה הכוללים של חברה עסקית נובעת מהכנסה פסיבית, יראו בכל חבר בני אדם המוחזק על ידיה (במישרין או בעקיפין) כמקיים את תנאי ההכנסה הפסיבית. יודגש כי התנאי אינו חל על החברה העסקית עצמה אלא רק על החברות המוחזקות על ידה.
בסעיף קטן (6) מוגדר המונח "הכנסות ורווחים כוללים" של חברה עסקית והוא כולל את הכנסותיה ורווחיה של החברה העסקית וכן את חלקה היחסי בהכנסות ורווחי כל החברות המוחזקות על ידה (החישוב – לפי מכפלת שיעורי הזכויות ברווחים).
הכנסה מדיבידנד באשכול חברות - נושא זה נועד לטפל במקרה שבו מחולק דיבידנד מחברה מוחזקת לחברה אחרת וזו ממשיכה לחלק את הדיבידנד הלאה בשרשרת החברות. בחישוב ההכנסות והרווחים הכוללים של החברה העסקית ייספר סכום הדיבידנד המשורשר מספר פעמים. ספירה חוזרת ונשנית זו עשויה לגרום להתקיימות תנאי ההכנסה הפסיבית בחברה העסקית גם במקרה שבו מדובר בקבוצה עסקית במהותה. נציין כי רשות המיסים הייתה ערה לעיוות זה וקבעה הקלה במסגרת החלטת מיסוי 728 בדומה להקלה שקבעה בחוזר.
ההקלה שנקבעה בחוזר – במניין הרווחים וההכנסות הכוללים לא יכללו בהכנסות החברה המקבלת ולא יגרעו מהכנסות החברה המחלקת, דיבידנדים כאמור. תנאי לכך – מקור הדיבידנד הוא בחברה המוחזקת בשיעור 50% לפחות.
תנאי נוסף – ההקלה האמורה תחול רק אם לא נמכרו מניות חברת המקור בתקופה של שנתיים מתום שנת המס שבה בוצעה חלוקת הדיבידנד.
ברור כי ספירה חוזרת ונשנית מעוותת ונוגדת את כוונת המחוקק גם בחברה ששיעור ההחזקה בה נמוך מ- 50% ואף אם נמכרה מיד לאחר חלוקת הדיבידנד. למרות האמור בחרה הרשות שלא לתקן עיוות זה במקרים האמורים.
הכנסות מריבית או מתמלוגים – בקבוצת חברות ייתכנו מצבים בהם מעניקה חברה אחת לאחרת אשראי או זכות שימוש בנכס. תוצאות עסקה הדדית כאמור מתאפיינת ברישום הכנסה בחברה האחת וניכוי הוצאה בחברה האחרת. כתוצאה מכך תגדלנה ההכנסות והרווחים הפסיביים בקבוצה והרווח העסקי יקטן. בחוזר "מובהר" כי אין לבטל עסקאות הדדיות כאמור! הנימוק לכך הוא כי "ההטבה שניתנה במסגרת החישוב המצרפי של הכנסותיה ורווחיה של החברה העסקית כבר מביאה בחשבון ומפצה על הפגיעה..."
נציין הסתייגותנו מהותרת עיוות זה על כנו בכך שנזכיר כי בהגדרת "הכנסה פסיבית" אשר בסעיף מובנית הוראה "אנטי תכנונית" לפיה הכנסה מעסק או משלח יד שמקורה בהכנסה פסיבית – נחשבת בעצמה כהכנסה פסיבית! יוצא, כי המחוקק חסם מראש תכנון מס אפשרי בו הכנסה פסיבית הופכת לעסקית ואילו הרשות המבצעת – איננה מקלה גם במקום שבו יש "תקלה".
לדעתנו, על אף ה"מובהר" בחוזר, ניתן במקרים בהם נגרם עיוות בחישוב הכנסותיה ורווחיה הכוללים של חברה עסקית לנקוט בפרשנות תכליתית. פרשנות כאמור, בהתאם לפסיקה בנושא, יחד עם גילוי מתאים בדוחות – יאפשר ללקוח להציג את סכום ההכנסה והרווח האמיתי ולהיות בר מיסוי רק לגבי סכום זה.
נכתב ע"י עו"ד ורו"ח גדי אלימי
